Dominantą glosowanego orzeczenia zapadłego w sprawie z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych na tle umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest kontrowersyjna i obarczona błędem teza, zgodnie z którą skoro art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a CIT[1] zrównuje w skutkach podatkowych dochód z odsetek z umowy pożyczki z opłatami z umowy poręczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 umowy polsko-cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku[2] (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), to oznacza to, że dokonanie wypłaty polskiemu rezydentowi (art. 3 ust. 2 CIT) opłaty za udzielone poręczenie, powoduje powstanie u niego ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a in fine CIT.

Pogłębiona analiza orzeczenia pod kątem zastosowanej przez skład orzekający wykładni przepisów prawa podatkowego pozwala sformułować pogląd o prawotwórczym charakterze przytoczonej tezy skutkującej rozstrzygnięciem contra legem. Wskutek błędnej sądowej interpretacji przepisów, jak się wydaje wbrew intencji ustawodawcy, zrównano skutki prawne (prawnopodatkowe) umowy poręczenia z umową pożyczki. Już tylko ekstensywna wykładnia przepisów podatkowych oraz sposób aplikacji zasady substance over form do zaistniałego stanu faktycznego skłaniają do polemiki z Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA). Uzasadniony sprzeciw budzi również stwierdzenie, zgodnie z którym w zaistniałym stanie faktycznym dokonano wypłaty opłaty za udzielone poręczenie „polskiemu rezydentowi”.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez NSA, a poprzednio przez wojewódzki sąd administracyjny, wynika niezbicie, że bezpośrednim i docelowym odbiorcą opłaty była spółka legitymująca się cypryjskim certyfikatem rezydencji. W dalszej części rozważań przytoczone zostaną szczegółowe argumenty uzasadniające krytyczny wydźwięk glosy.

I. Zarys prawnopodatkowego stanu faktycznego

W celu zabezpieczenia płatności związanych z umową sprzedaży zawartą między K (nabywca) a K 2 (zbywca) w dniu 30 czerwca 2003 r. została zawarta umowa poręczenia płatności pomiędzy trzema podmiotami: K1 (cypryjski poręczyciel), K (polski dłużnik), K2 (polski beneficjent). Poręczyciel zobowiązał się na każde żądanie beneficjenta wypłacać kwoty wynikające z umowy sprzedaży a dłużnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz poręczyciela opłaty w wysokości 0,1% kwoty poręczenia za każdy miesiąc, płatnej kwartalnie po otrzymaniu faktury. W 2004 r. dłużnik dokonał wypłaty poręczycielowi z tytułu tego poręczenia w łącznej kwocie 148.174,50 EURO (709.032,96 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: dyrektor UKS) stwierdził, że polska spółka K od dokonanych wypłat nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, czym naruszyła art. 21 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 CIT oraz art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani. Zdaniem dyrektora UKS przepis art. 11 ust. 4 umowy przy określeniu pojęcia "odsetki" odsyła do postanowienia art. 21 ust. 1 CIT, który zrównuje odsetki z innego rodzaju dochodami, enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie, a więc i z przychodami z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń, od wypłaty których płatnik K obowiązany był pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości stawki wynikającej z umowy. Stwierdzając naruszenie tych przepisów dyrektor UKS wydał w dniu 27 września 2006 r. decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w łącznej kwocie 70.903 zł.

Spółka K wniosła o uchylenie tej decyzji do dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: dyrektor IS), który decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję dyrektora UKS, wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 410/07, uchylił obie decyzje oraz określił, że nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. NSA po jej rozpoznaniu uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

II. Ocena prawna komentowanego wyroku

Przepis art. 11 ust. 4 umowy podatkowej klaryfikuje pojęcie „odsetek” poprzez wyliczenie rodzajów dochodów w szczególności od określonej kategorii pożyczek, stwierdzając in fine, że pod pojęciem odsetek należy rozumieć innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. NSA w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a CIT wywiódł ex opere operato normę prawną, która opłaty z umowy poręczenia zrównuje w skutkach prawnych z dochodami z odsetek z umowy pożyczki. Zakresem normowania art. 21 ust. 1 CIT objęty jest relatywnie szeroki katalog przedmiotów opodatkowania podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy; i tak w pkt 1 przepisu jest mowa inter alia o odsetkach, a w pkt 2a przychodach z tytułu gwarancji i poręczeń.

Tytuły, z których te świadczenia się uzyskuje mają różnorodny charakter i próba odnajdywania w nich elementów wspólnych jest bezcelowa; wydaje się nadto, że każdy z punktów, a nawet poszczególny tytuł opodatkowana stanowi autonomiczny punkt odniesienia dla interpretatora. Bezapelacyjnie jedyną klamrą spinającą tytuły wymienione w analizowanym przepisie jest stawka podatkowa określona na poziomie 20% uzyskanego przychodu, ale jednakowe stawki nie uprawniają do twierdzenia, że polskie ustawodawstwo podatkowe zrównuje w jakikolwiek sposób te dwa różnorodne przecież autoramenty dochodów. Z dezynwolturą należy więc odnieść się do takiego sposobu interpretacji, tym bardziej, że konglomerat przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 21 ust. 1 operuje zarówno kategorią przychodów z kapitału (odsetki), jak i kategorią przychodów zaliczanych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do zysków przedsiębiorstwa (np. świadczenia z tytułu umowy poręczenia), czego NSA zdaje się nie zauważać.

Rozróżnienie tych kategorii ma fundamentalne znaczenie w prawie podatkowym. Dokonana przez skład sędziowski wykładnia art. 21 ust. 1 CIT neguje to rozróżnienie sprowadzając błędnie obie kategorie do wspólnego mianownika, którym jest dochód z kapitału. Egzemplifikując ten sposób rozumowania Sądu, za prawidłowe należałoby uznać również potraktowanie opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej za odsetki od kapitału. Wnioskowanie z argumentu a rubrica polegające na oszacowaniu skutków prawnych na podstawie tego, że “dochody zostały wymienione w jednym przepisie” nie może być na tle rozpatrywanego stanu faktycznego miarodajną przesłaną do prawidłowej oceny prawnopodatkowej sprawy. W pełni natomiast należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który ustalił w sposób prawidłowy skutki podatkowe umowy poręczenia i na tej podstawie doszedł do trafnego przekonania, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 1 umowy podatkowej, co oznacza, że zyski poręczyciela z tytułu zawartej umowy poręczenia są zyskami przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Chociaż taką konstatację poczynił również NSA, to jednak stwierdził dalej, że kategoria "zyski przedsiębiorstw" może podlegać różnym reżimom opodatkowania a potwierdzeniem tego jest art. 7 ust. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-cypryjskiej jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Co do zasady można byłoby przyznać rację NSA, ale wszakże pod warunkiem, że polskie prawo explicite zrównywałoby opłatę z umowy poręczenia z dochodami z odsetek z umowy pożyczki – wówczas miałby zastosowanie art. 11 umowy podatkowej ze wszystkimi konsekwencjami wypływającymi z postanowień tej umowy. Literalna wykładnia art. 21 ust. 1 CIT nie pozostawia, w mojej ocenie, wątpliwości co do braku zrównania. Co więcej zaryzykuję pogląd, że art. 21 ust. 1 (wraz z innymi przepisami CIT) nie pozostaje w relewantnym związku do podnoszonego problemu. Art. 21 ust. 1 CIT nie koresponduje z art. 11 ust. 4 umowy podatkowej w żadnym z możliwych ujęć funkcjonalnych, ponieważ w ogóle nie podnosi kwestii „zrównania” skutków prawnych – jak widzi to NSA.

Kolejną kwestią, która zasługuje na dezaprobatę jest stwierdzenie NSA, że poręczyciel jest polskim rezydentem. W kontekście całego uzasadnienia wyroku wydawać by się mogło, że do rozważań NSA wkradł się błąd, skoro dalej ten Sąd stwierdza, że poręczyciel podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i przywołuje ust. 2 art. 3 CIT. Gwoli wyjaśnienia – poręczyciel posiadający cypryjski certyfikat rezydencji nie posiadał w Polsce zakładu, zatem w żadnym razie zysk z tytułu umowy poręczenia nie podlegał przypisaniu zakładowi. Warto w tym miejscu przywołać tezę wypływającą z doktryny, która głosi, iż generalnie, w odniesieniu do wynagrodzeń za usługi na rzecz rezydentów z państw członkowskich Unii Europejskiej, opodatkowanie u źródła podlega wyeliminowaniu, o ile płatnik (tu: dłużnik) posiada certyfikat rezydencji podatkowej beneficjenta płatności (tu: poręczyciel), wówczas takie wynagrodzenie jest opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa nie-rezydenta, które – w przypadku braku zakładu – nie podlegają opodatkowaniu w Polsce[3]. W omawianym stanie faktycznym dla podmiotów weń uwikłanych nie budziło to wątpliwości. Podmiot udzielający poręczenia uzyskując dochód w postaci opłaty z tytułu umowy poręczenia klasyfikowany jako zysk przedsiębiorstwa (por. art. 7 UM-OECD[4]) podlegał opodatkowaniu w państwie siedziby (Cypr).

Mając na względzie podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego de lege lata słuszny jest pogląd WSA, że zrównanie skutków podatkowoprawnych czynności mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby ustawodawca wprost wprowadził takie zrównanie w przepisie. Zgodnie z zasadą rygoryzmu i zamkniętości regulacji prawno-podatkowych przyjmuje się bowiem, że wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i w związku z tym jakakolwiek analogia jest niedopuszczalna[5]. W tym przypadku nieuprawnione zrównanie skutków podatkowprawnych zastosowane przez Sąd rozszerzyło tym samym obowiązek podatkowy. Jako że prawo podatkowe ze swej istoty powoduje dla podatników pewne uciążliwości, powinno być ścisłe a jego wykładnia powinna sprowadzać się do literalnego rozumienia brzmienia przepisów odpowiadając postulatowi pewności prawa. Zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika, zasada in dubio pro tributario już dawno zostały sformułowane i spetryfikowane w doktrynie i judykaturze wpisując się na trwałe w linię orzeczniczą. W uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W 11/93 Trybunał Konstytucyjny za niedopuszczalną uznał interpretację rozszerzającą obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez wyraźnego brzmienia ustawy. Z całą pewnością zakaz ten można odnieść do podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja in dubio pro fisco byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego[6]. W świetle powyższego zarzuty spółki K skierowane pod adresem organów podatkowych polegające na naruszeniu przez nie art. 120 Ordynacji podatkowej[7] poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 11 umowy podatkowej oraz naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników są trafne.

Jakkolwiek powyższy wyrok można rozpatrywać w kilku aspektach, podkreślenia wymaga fakt, że dla ustalenia prawidłowej interpretacji norm prawa podatkowego normy prawa cywilnego mogą okazać się niezwykle przydatne a nawet konieczne żeby ustalić gospodarcze rezultaty zdarzeń (czynności prawnych). W tym przypadku zrównanie dwóch różnych instytucji prawa cywilnego dla celów podatkowych, a więc nietrafne zaaplikowanie klauzuli substance over form, przy jednoczesnym nieusprawiedliwionym zastosowaniu zasady in dubio pro fisco, przyniosło rezultat niezamierzony przez ustawodawcę. Raz jeszcze wypada podkreślić, że istota gospodarcza dwóch różnych umów regulowanych przez prawo cywilne została uwzględniona przez ustawodawcę podatkowego. Wyróżnienie dochodów z kapitału i zysku eliminuje w zupełności potrzebę posiłkowania się wykładnią celowościową.

III. Wnioski końcowe

Niepodzielając stanowiska składu orzekającego w tej sprawie, że opłata z tytułu umowy poręczenia w świetle umowy polsko-cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku winna być traktowana tak samo jak odsetki, obawiam się, że wyrok może zapoczątkować niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą i dać asumpt fiskusowi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w tych stanach faktycznych, w których teza wyroku mogłaby znaleźć zastosowanie wprost lub tylko na zasadzie analogii.

Po pierwsze, nie można wykluczyć, że organy podatkowe będą podejmowały próby rozciągnięcia tezy tego wyroku na inne rodzaje przychodów wymienionych w art. 21 CIT. Po drugie, podmioty dokonujące wypłat wynagrodzenia z tytułu poręczenia lub gwarancji na rzecz rezydentów z innych państw, z którymi Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania o podobnej treści jak umowa polsko – cypryjska, mogą jako płatnicy (w świetle komentowanego wyroku) zostać zobowiązani do pobrania podatku u źródła.

Świadczenia z tytułu umów gwarancji i poręczeń uznawane są w świetle komentarza OECD w praktyce jurysdykcji podatkowych za dochody przedsiębiorstw i podlegają opodatkowaniu w państwie źródła jedynie wtedy, gdy działa w nim zakład odbiorcy. Glosowany wyrok przekreśla dotychczasową praktykę obrotu prawnego i ugruntowany słuszny sposób wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Rekapitulując poczynione wyżej rozważania, uznać należy, iż rozstrzygnięcie omawianej sprawy w sposób taki, jak to uczynił NSA jest co do swej istoty nieprawidłowe, wykracza bowiem – przy zastosowanej wykładni contra legem o skutku rozszerzającym – poza literalne i wyraźne brzmienie przepisów podatkowych.

Michał Chylak